审计制度及其功能的马克思主义政治经济学解析

周峰，孟维巍

（1.郑州大学 哲学学院，河南 郑州 450000；
2.河南财经政法大学 道德与文明研究中心，河南 郑州 450016）

在我国经济建设、政治建设、社会建设、文化建设和生态文明建设等领域，审计制度一直属于“兜底制度”［1］。借助审计制度，不但可以充分、客观、准确反映社会工作中的预算使用、资金管理等问题，发现与经济活动有关的隐患，还能为后续工作的开展指明方向。让审计制度成为维持经济社会发展和资本积累稳定性的关键支撑，这是审计制度发展到一定阶段的必然要求，更是国家治理的必要手段［2］。我国要立足国情、面向世界，结合内外部环境变化和各类利益主体诉求，在审计结构、审计内容等方面适时进行理论创新和实践探索，在完善审计制度和审计功能的同时，为实现较高水平的国家治理提供必要帮助［3］。尤其自2018年以来，我国开启了对中央一级预算单位的审计工作全覆盖［4］。至此，我国的审计制度被全面纳入中国重大资金管理、重大项目建设和重大政策落实等领域，对这些领域的资金使用、资金管理等进行深度监管，以确保中国经济在从高速发展向高质量发展转变的关键时期稳步前行。审计制度具有多方面重要作用，以马克思主义政治经济学视角对审计制度及其功能进行解析，有助于了解审计制度的内容、结构，挖掘制度中的政治、文化成分，确保审计制度功能的有效发挥，从而推进国家治理体系和治理能力现代化。

（一）强化社会层面对审计制度及其功能的合法性认可

国家对审计制度及其功能的需求，会受到生产力发展水平、发展阶段，政治制度和经济体制，以及文化传统等多种因素的制约［5］。特别是在社会公众需求呈现多元化态势、全球政治经济联系越来越紧密的时期，审计制度的功能发挥取决于审计工作是否能够服从和服务于人民需要，能否适应内外部社会关系的良性互动［6］。对于这一问题，马克思主义政治经济学的“介入”，可以强化社会层面对审计制度及其功能的合法性认可，有效回应社会公众的利益诉求，切实维护国家财产权益和人民群众的根本利益。

（二）助力探索新时代中国特色社会主义审计理论

马克思主义政治经济学理论虽然生发于资本主义社会，但它却是一门极具经济价值和人文价值的科学理论，“为最广大人民群众谋福利”是马克思主义政治经济学主张的阶级立场和价值取向［7］。按照马克思主义政治经济学的主张，创造财务的能力，往往与剩余产品的消费方式直接相关。在封建社会中，统治者几乎占有所有的剩余产品，消费行为主要表现在巩固其意识形态、阶级结构、特权制度方面，少有动力把更多的剩余产品纳入社会化再生产过程。而到了资本主义社会，市场竞争变得越来越激烈，利润成为资本家竞相追逐的目标，由此产生的制度压力，让资本所有者（或者资本家）“愿意”将更多剩余产品转化成投资，以换取更多利润［8］。通常，资本所有者们会用获取的新利润购买可以提升生产效率的机器、雇佣能够优化生产关系的人员、收购有发展潜力的企业，也会在扩大生产规模的同时，用部分利润激励企业员工。在马克思主义政治经济学框架内，利润的生成和资本的积累，都是资本主义的主要特征，资本主义的生产方式能够让内生的剩余价值生产维持资本积累的稳定性，而这也势必会引发周期性的经济危机。社会主义国家由于认清了资本主义国家生产方式的弊端，逐渐演化出一整套新的制度安排，通过协调不同社会经济主体相互之间的利益关系，很好地调适了社会主义生产方式的内在矛盾。在《资本论》第三卷中，马克思就对产权分离问题进行了论述，指出当资本所有权和使用权分离后，就开启了社会化大生产的浪潮。对新时代的中国来说，以马克思主义政治经济学解析审计制度及其功能，能够在最大限度上克服有限理性、信息成本、机会主义的冲击，较好地维护审计工作的稳定性［9］，有助于更进一步探索中国特色社会主义审计理论。

作为国家治理的内在要求和重要手段，审计制度需要立足当前、面向未来，从马克思主义政治经济学角度对审计制度及其功能进行剖析，可以更加全面地掌握审计制度的内容、结构，确保审计制度功能得到有效、充分的发挥［10］。根据审计主体来划分，审计主要可分为内部审计、社会审计和政府审计。本文主要以马克思主义政治经济学为视角，对内部审计制度及其功能、社会审计制度及其功能、政府审计制度及其功能等进行解读。

（一）内部审计制度及其功能的马克思主义政治经济学解读

20世纪中叶之后，以美国为首的西方国家生产社会化和资本主义私人占有制之间的矛盾越来越激化，一些资本所有者为了最大化其产品价值和商品价值，将较多精力和资本投入企业内部经营中，导致企业管理会计制度和经营权逐渐下放，企业内部审计制度由此走上了历史舞台。所谓内部审计制度，指的是内部审计机构和人员必须共同遵守并严格执行的规范化的各项规定。其主要内容包括：内部审计机构的设置，内部审计人员的委派、任务和职责权限，内部审计的工作程序、审计方法、审计工作计划、审计报告及审计档案等方面的统一要求和具体规定等。因此，内部审计对象也扩展到本部门或本单位的各职能部门的生产经营和管理活动。

为了让劳动创造出更多价值，需要在开展劳动的企业和社会组织内部建立审计制度，通过财务审计对货币资本的流入和流出、资产和负债的生成与管理以及特定时期的经营业绩等进行确认和监督。企业或者社会组织经营者的资本决策、资产处置、资源分配等，均体现在其自身的财务活动中，因此，对其进行监督，既能规范企业或者社会组织的经营权力运用问题，也能客观而真实地揭示经营者通过权力配置资源的状态和效果。在马克思主义政治经济学视角下，当企业剩余权力全部归属经营者之后，经营者出于经济利益最大化的考量，往往要最大限度地发挥资本权力的作用，用以对资源进行高效配置，以此消减甚至消除企业内部代理成本［11］。这样，资本所有者就会对内部审计制度安排存在排斥心理，甚至会降低审计监督成本的投入。正因为如此，企业经营者无法获得“足够的”激励，投入的劳动强度、工作精力、智力储备等都会显著低于最优水平，这无疑会直接影响资本所有者对利润的追逐。因此，在经营管理审计中需要关注企业或者社会组织经营活动的投入、产出以及二者之间的关系，尤其是在经营主体扩大以后，往往会出现经营权下放、组织权力被稀释等问题，需要转变内部审计制度的着力点——从侧重财务审计向侧重经营管理审计转变［12］。这样，在原有的内部审计制度演进过程中形成一种博弈均衡机制，用以约束经营主体的权力运用，确保其行为和资本所有者的利益诉求保持一致。

（二）社会审计制度及其功能的马克思主义政治经济学解读

社会审计制度，是指国家法律对社会审计的法律地位，审计事务所的法人性质、承办业务的范围、基本工作制度、工作程序，以及国家对其进行管理的各项规定的总称。社会审计属于外部审计，具有相对独立性。已有研究证明，通过外部审计能够协调经营者和资本所有者之间的利益关系，经营者能够在外部审计机构的帮助下，对财务报告的真实性进行鉴证，对企业或者社会组织的经营绩效进行检验。对企业或者社会组织来说，无论是向银行贷款，还是在资本市场上发行债券、股票，或以私募形式进行股权融资，都会面临信息披露的压力，也会产生交易成本。如此一来，出于降低企业内部的利益冲突成本、外部交易成本，并由此搭建起内外部之间的利益信任机制，很多企业或者社会组织就会产生对独立审计监督的诉求，而当独立审计服务的市场需求规模达到一定程度以后，势必会促使企业会计人员、审计人员等走上专门化的审计道路。至此，越来越专业化的审计机构便会在市场上出现，注册会计师审计制度也会由此逐渐形成。进一步地，社会化审计作为一种中介制度、中介组织，其规模会越来越大，规范程度会越来越高，审计机构对市场声誉、品牌效应的重视程度也会越来越高，服务对象也会逐渐向企业资本靠拢，为大型的股份公司和资本市场提供审计服务。

（三）政府审计制度及其功能的马克思主义政治经济学解读

政府审计制度指的是国家按照统治阶级或者国家治理的需求创设出来的有关审计权利、责任、利益和行为规范的约定，带有明显的约束性、权威性、稳定性。通常，政府审计制度中的规则包括正式审计规则、非正式规则，也包括具体的实施机制等。在实践中，政府审计制度的制定和实施，要按照既定标准，以特定审计方法、审计技术还原公共资金的原始状态以及各类社会资源、自然资源使用的真实状态，然后结合政府相关部门获取的实际信息，对相关责任人进行问责，在客观评价官僚系统绩效、约束官僚权力运用中保持总体资本积累稳定性［13］。

依据马克思主义政治经济学思想和不完全契约理论，公民所掌握的、对政府官员绩效进行评价的信息，多数是无法验证的。而通过预算审计制度的制定和实施，能够让公共财政资源的使用更为透明、规范，并对公权力进行约束。其中，政府审计就是政府审计机关对会计账目进行独立检查，监督财政、财务收支真实、合法和效益的行为，其实质是对受托经济责任履行结果进行独立的监督。西方审计内容除一般真实性和合法性审计外，还侧重于经济和效率审计、项目效果审计发展，也称为“绩效审计”，主要有经济性、效率性和效果性等功能。我国政府审计包括中央、地方以及行政单位预决算审计。政府审计的目的，一方面是监督国家财政预算资金合理、有效地使用；
另一方面是对财政决算情况作出客观的鉴定与公证，为财政管理提供改进措施，并揭露违法行为。

自党的十九大以来，在不断推进国家治理体系和治理能力现代化的过程中，审计领域坚持破除不合时宜的思想观念、体制机制弊端，致力于构建系统完备、科学规范、运行有效的审计制度体系。在克服现有问题的基础上，中国特色社会主义审计制度正在有效监督经营者劳动和促进国有资产保值增值，并通过推动责任政府、法治政府、服务型政府建设，初步搭建起新时代中国特色社会主义总体资本积累的共同条件。不同于资本主义审计制度，中国特色社会主义审计制度更加强调市场竞争公平性与价格机制效率性、注重初次分配公平性与国有企业效率性、强化再次分配公平性与经济运行效率性。

（一）强调市场竞争公平性与价格机制效率性

与西方企业内部审计、社会组织审计、政府审计的流程和内容不同，在马克思主义政治经济学指导下的中国特色社会主义审计制度除强调资源分配监管、财政资源汲取和使用、监督已核准预算的执行情况外，更加注重市场竞争公平性与价格机制效率性。在中国特色社会主义审计制度中，市场竞争公平性被视为价格机制效率性的基础。这与马克思主义政治经济学的基本原理是高度相符的——根据市场经济基本规律，要以竞争机制对供求关系进行调节，并通过市场价格对资源配置进行引导。唯有在公平的市场竞争中，才能确定市场价格的价值基础，让价值规律发挥作用。基于目前的生产力发展水平，我国应进一步健全以公平为内核的审计制度，最大限度地发挥中国特色社会主义审计制度的功能，在各级地方政府、社会组织和企业对公平竞争政策执行情况的审计中，寻找产生问题的原因，借此评估和识别影响中国特色社会主义审计制度执行效果的关键因素，更好地促进审计制度的落实和审计功能的发挥，在源头上斩断行政权力对市场经济、公平竞争的负面影响，最大限度地体现中国特色社会主义市场经济的竞争公平性。

（二）注重初次分配公平性与国有企业效率性

在马克思主义政治经济学指导下，中国特色社会主义审计制度既明确了行政机构的责任范围，充分考虑了审计工作可能取得的经济效益，也注重制定“适当的”审计制度，让审计主客体在遵守适用法律、选择并应用适当政策中，体现初次分配公平性与国有企业效率性。一方面，不断增强生产劳动的效率性，提升公有制的主体地位，以此维护财富初次分配的公平性。此间，社会主义市场经济被视作社会劳动的间接实现渠道，与社会分工制度有关。而社会分工和特定的生产资料所有制关系融合，能够决定财富创造和财务分配的主体［14］。在此过程中，需要考虑到生产资料所有制对分配关系的决定权，通过中国特色社会主义审计制度的实施，起到稳定就业、宏观调控、促进社会发展的作用。另一方面，充分考虑竞争过程中出现的国有企业经营任务的复杂性，在国有资本所有者和经营者分离的事实面前，要求国有企业经营者投入更多精力对利益关系进行协调和指挥，防止出现信息不对称、机会主义等行为，全面增强国有企业生产劳动的效率性，并由此保障财富初次分配公平。但值得注意的是，这种公平并非低效率的公平，也不是不利于财富增长的公平，而是为了降低代理成本，受到企业内部审计、社会审计、政府审计等协同监督的公平。

（三）强化再次分配公平性与经济运行效率性

在社会主义市场经济体制的完善过程中，为了保证宏观经济运行的效率性，首先需要克服市场经济发展过程中出现的生产相对过剩和有效需求不足之间的矛盾，体现财富再分配的公平性。在中国特色社会主义审计制度的实施中，从中央到地方，都要改善国民收入分配和稳定劳动供给，重点在社会保障、创新创业等公共领域，建立和落实中国特色社会主义审计制度，防止各级地方政府出现政策执行不力等情况。为了维护人民群众的根本利益，中国特色社会主义审计制度应在国家治理、政府治理和经济社会发展中发挥重要作用。比如，在信息保障领域，要对中央和地方政府公共政策执行中的资源投入、配置效率和项目实施进度、内控水平等进行监督和审查，确保在获得经济效益的同时，能够显著提升社会效益、生态效益。

在马克思主义政治经济学视角下，为了更好地发挥审计制度的功能，除要构建规范审计系统运行的监督约束机制，建立适应各层级权力范围的问责约束外，还要提升国家审计的独立性，让审计制度更好地服务于国家治理并为其提供制度保障；
通过明确审计制度的地位和职能，进一步完善审计制度供给，确保审计行为能够在合理的规章制度下进行；
通过完善国家审计的制度设计与功能和选用恰当的审计形式，最大限度地平衡审计制度供给和审计制度需求，借此提升审计工作的标准化、科学化、精细化水平。

（一）构建规范审计系统运行的监督约束机制，建立适应各层级权力范围的问责约束

20世纪80年代，我国开始确立国家审计基本制度，经过几十年的发展，中国特色社会主义审计制度在维护国家经济安全、推动民主政治发展等方面发挥了重要功能。但从我国目前的经济形势看，为了最大限度地发挥制度功能，还应以马克思主义政治经济学理论为指导，进一步构建规范审计系统运行的监督约束机制，建立适应各层级权力范围的问责约束。其一，为了提升中国特色社会主义审计制度的实施效果，要对审计业务进行垂直化管理，确保审计职责及其践行不受外界干扰。审计机构要担负起独立审计的职责，重点在审计政策和经济社会等多个领域，发挥中国特色社会主义审计监督的功能。其二，在开展中国特色社会主义审计过程中，要明确权力的运用主体，通过改革创新审计制度等方式约束经营者的活动，确保国有资产的保值增值。要充分发挥中国特色社会主义审计制度的功能，推动责任政府和服务型政府建设。一方面，要发挥政府审计在国家治理中的作用；
另一方面，要促使政府部门在资源和财务分配中发挥积极作用，最大限度地保障公共利益。其三，进一步明确审计监督在国家治理中的地位和作用，通过审计立法和审计制度建设，全面、科学地界定审计制度的关注主体，在完善审计制度的规范、标准中进一步促进审计制度功能的多样化，提高审计制度的科学化法治化水平。持续拓展审计监督法律的覆盖范围。审计监督法律应关联到所有对象，涉及所有与公共财产收支有关的活动，追责到每一个单位和个人；
审计监督法律要覆盖到审计监督的全过程，通过全面、全方位、系统化的跟踪审计监督，准确而全面地识别出审计风险和审计漏洞；
审计监督法律应多元化，在转变审计监督理念和渗入事前决策预防思想的过程中，让审计监督法律从静态转向动态，并由此开展多层次、多视角审计监督。

（二）进一步健全中国特色社会主义审计制度，增强审计的独立性

在以马克思主义政治经济学理论为指导，构建带有合理化、透明化特征的中国特色社会主义审计制度的基础上，既要体现制度的激励约束作用，引导市场主体、社会主体间进行合理、有序、公平的竞争，实现公共利益最大化，也要在政策执行方面，增强审计的独立性，防止出现资金违规使用、资金闲置等问题。一是运用马克思主义政治经济学的一般原理，进一步健全中国特色社会主义审计制度，确保审计具有独立性，充分发挥审计的追责功能，并由此推动国家治理与国家审计现代化进程。二是立足现有法律法规，保证中国特色社会主义审计机关和审计人员行使权力的独立性以及法律地位。要在中国特色社会主义审计制度安排领域开展创新，寻找更为有效的形式和方法，实现对公共权力的约束、监督、制衡；
同时，要确保审计机构能够在上级机关的指挥下独立开展审计工作。三是改革审计管理体制，完善审计功能，严格按照中央统一部署，对审计重点领域进行改革，全面推进对公共资金、国有资产、国有资源、领导干部履行经济责任情况的审计，以此推进审计制度建设，持续完善审计制度功能。

（三）完善审计制度设计，最大限度地平衡审计制度供给和审计制度需求

根据审计制度需求不断完善审计制度设计，确保审计制度的有效性。一是全面完善审计结果公告制度，向社会特别是利益集团公布审计报告，主动接受社会公众的监督，全面构建透明化的中国特色社会主义审计制度。二是完善跟踪审计制度。一方面，要不断创新中国特色社会主义审计理念，积极拓宽审计覆盖面；
另一方面，要进一步拓展中国特色社会主义审计的内容和形式，在创新实践中不断提升审计成效。三是深化对中国特色社会主义审计制度的研究，构建起具有中国特色的社会主义审计制度体系，将中国特色审计制度、审计实践，视为中国特色社会主义审计创新的土壤和源泉。在开展审计制度改革中，需要始终坚持中国审计制度的科学性和审计功能的实践性，以此系统回答审计制度在国家治理、国家监督和国家法治中的地位和作用。四是立足党和国家审计全覆盖的新要求，全面推进审计制度体系建设，构建起企业内部审计、社会审计和政府审计有机统一、彼此互动、协同发展的新格局，为审计制度及其功能的发挥提供科学的理论依据与智力支持。由此，最大限度地平衡审计制度供给和审计制度需求。

总之，在构建审计制度并完善其功能的问题上，应以马克思主义政治经济学理论为指引，充分结合资本积累理论、产权理论、市场经济理论、国家理论，在维护资本积累稳定性方面不断强化对审计制度及其功能的理论认知，重点对企业内部审计、社会审计、政府审计等予以关注。尤其是在经济社会发展不确定性增加、维护资本积累稳定性难度加大的新时代，要丰富完善现有关于审计制度的理论，积极探索新时代中国特色社会主义审计理论并加以实践。

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